НАЛОГИ ДЛЯ ИП ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

Те предприниматели, которые являются источником выплат физическим лицам, работающим у них по трудовым или гражданско-правовым договорам, помимо уплаты ЕСН со своих доходов, платят его и с таких выплат.

В этом случае расчет ЕСН производится отдельно по каждому работнику с начала текущего налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Для этого рассчитывается налоговая база: по каждому работнику суммируются доходы, начисленные за налоговый период в его пользу в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных ему материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды. Затем из нее исключаются доходы, не являющиеся объектом обложения ЕСН (п. п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ), и выплаты, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ).

Так как от величины налоговой базы по каждому работнику зависит возможность применения в отношении него регрессивной ставки ЕСН, важным является то обстоятельство, что налогоплательщик при определении налоговой базы не учитывает доходы, полученные этими работниками от других работодателей. Применение или неприменение регрессивной ставки ЕСН зависит от суммы дохода, полученной работником у каждого работодателя (источника выплаты дохода) в отдельности. При этом датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц является день их начисления в пользу граждан (абз. 2 ст. 242 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 243 НК РФ все налогоплательщики, в том числе и предприниматели, обязаны вести учет начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого соцналога (ЕСН) и налогового вычета по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому (за выполнение работ, оказание услуг) и (или) авторскому договорам.

В целях организации ведения налогоплательщиками учета ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ по каждому физическому лицу разработана и утверждена Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443 Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета).

При этом в связи с наличием особенностей исчисления и уплаты ЕСН и страховых взносов в ПФР для налогоплательщиков, использующих специальные налоговые режимы, предусмотрен вариант формы Индивидуальной карточки, рекомендуемой для ведения налогоплательщиками в зависимости от применяемых ими режимов налогообложения или их комбинации.

Определив налоговую базу по ЕСН по каждому работнику, налогоплательщик рассчитывает сумму налога. При этом ЕСН исчисляется отдельно в разрезе сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет и в каждый из внебюджетных фондов (ФСС, ФФОМС и ТФОМС).

Предпринимателям следует помнить о том, что в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Поэтому налогоплательщики должны обеспечить раздельный учет величин налоговой базы, с которой рассчитывается ЕСН, уплачиваемый в ФСС РФ, а также в другие фонды и федеральный бюджет. Так как эти налоговые базы могут существенно различаться, это может повлиять и на используемые ставки налога (речь идет о праве на регрессивные ставки).

Особенности порядка исчисления ЕСН налогоплательщиками, осуществляющими выплаты физическим лицам, установлены ст. 243 НК РФ. Главным из них является то, что существует так называемая система вычетов из начисленных сумм ЕСН, только после учета которых определяется окончательная сумма, реально подлежащая уплате в бюджет в разрезе каждого из видов платежей. О каких же вычетах идет речь?

Во-первых, это расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ, произведенные налогоплательщиком самостоятельно. Они уменьшают сумму ЕСН, уплачиваемую в составе единого социального налога в Фонд социального страхования РФ (абз. 1 п. 2 ст. 243 НК РФ).

В соответствии с законодательством РФ, иными нормативными правовыми актами, регулирующими деятельность ФСС РФ, Инструкция о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования утверждена Постановлением Фонда социального страхования РФ от 9 марта 2004 г. N 22.

Суммы расходов на цели государственного социального страхования учитываются нарастающим итогом за период с начала года, с учетом сумм возмещения произведенных расходов, полученных от исполнительного органа Фонда социального страхования РФ.

Суммы превышения произведенных расходов на цели государственного социального страхования можно засчитывать в счет предстоящих авансовых платежей по ЕСН в части уплаты в Фонд социального страхования. В соответствии с п. 2.5 вышеназванной Инструкции ФСС РФ N 22 в случае превышения суммы расходов по государственному социальному страхованию над суммой начисленного единого социального налога, подлежащего зачислению в Фонд, средства на осуществление (возмещение) таких расходов по обязательному социальному страхованию выделяются отделением (филиалом отделения) Фонда в порядке, установленном п. 3.3 Инструкции.

Форма расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ (форма N 4-ФСС) утверждена Постановлением ФСС РФ от 22 декабря 2004 г. N 111. Она представляется в Фонд по месту регистрации ежеквартально нарастающим итогом не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

В ней налогоплательщик указывает и сумму произведенных им расходов на цели государственного социального страхования, которая впоследствии может быть проверена ФСС РФ.

Во-вторых, сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование. Налог уменьшается на суммы страховых взносов, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ). Порядок расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подробно рассмотрен в гл. 6.

При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Иными словами, это означает, что максимальный размер налогового вычета ограничен суммой соцналога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, начисленной за тот же период. В то же время размер самих страховых взносов ничем не ограничен и, соответственно, может превышать сумму налога.

Сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так же как и сумма ЕСН, учитывается нарастающим итогом.

В п. 2 ст. 243 НК РФ законодатель говорит исключительно о величине начисленных страховых пенсионных взносов. Однако далее в п. 3 этой же статьи указывается, что если в отчетном (налоговом) периоде обнаружится, что размер налогового вычета превышает сумму уплаченного страхового взноса, данная разница рассматривается как занижение суммы ЕСН с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Специальный срок уплаты такой разницы не установлен. Следовательно, она подлежит уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (по аналогии со сроком доплаты выявленной разницы между суммой налога, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей).

Таким образом, для правомерности налогового вычета по ЕСН в виде страховых взносов важны как их начисление, так и своевременная уплата. Для целей применения налогового вычета сумма начисленного страхового взноса должна быть равна сумме фактически уплаченного страхового взноса. Превышение суммы начисленного страхового взноса над суммой уплаченного страхового взноса (например, у налогоплательщика не хватило денег) будет означать возникновение:

- недоимки по ЕСН, которая подлежит взысканию налоговыми органами;

- недоимки по уплате страховых взносов, которая должна взыскиваться в бюджет Пенсионного фонда РФ органами этого Фонда;

- начисления пеней на сумму недоимки по ЕСН и по страховым взносам.

Рассмотрим технический порядок исчисления и уплаты налога данной категорией налогоплательщиков.