НАЛОГИ ДЛЯ ИП ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

Одной из важнейших характеристик любого налога является налоговый период, так как он определяет те сроки, в которые налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в бюджет. Для всех налогоплательщиков НДС, а также лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов, налоговый период в общем случае устанавливается равным календарному месяцу. Это предусмотрено п. 1 ст. 163 НК РФ. Однако те налогоплательщики, у которых суммы ежемесячной в течение квартала выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета самого налога не превышают 2 млн руб., могут избрать для себя более продолжительный налоговый период - квартал (п. 2 ст. 163 и п. 6 ст. 174 НК РФ). Согласно Федеральному закону от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ с 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков и налоговых агентов устанавливается единый налоговый период - квартал.

Уплата НДС и представление соответствующей налоговой декларации в налоговые органы по месту своего учета производятся налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода исходя из фактического объема операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, за истекший налоговый период. Сделать это надо в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Такой порядок установлен п. п. 1 и 6 ст. 174 НК РФ.

По существу решение о выборе для себя налогового периода налогоплательщики НДС принимают ежеквартально: по окончании каждого первого месяца до 20-го числа второго месяца текущего квартала. Какого-либо требования о закреплении внутренних правил такого выбора в налоговой учетной политике налогоплательщика или об обязательном уведомлении налогоплательщиками налогового органа по месту своего учета о конкретном выбранном им налоговом периоде (месяце или квартале) НК РФ не предусматривает.

Налогоплательщикам при выборе для себя налогового периода по НДС следует четко понимать, что возможность уплачивать налог по итогам квартала зависит исключительно от суммы реализации, которая будет получена им в текущем квартале. Таким образом, фактически выбор налогового периода зависит только от предполагаемой им к получению выручки в трех месяцах наступающего квартала.

При этом налоговый период зависит именно от ежемесячных в течение квартала сумм выручки налогоплательщика. Поэтому выбрать в качестве налогового периода по НДС квартал могут только те налогоплательщики, у которых в каждом месяце квартала сумма выручки не превышает 2 млн руб. В сумму выручки включается вся полученная налогоплательщиком выручка, в том числе от осуществления операций, не облагаемых НДС (по операциям, освобожденным от НДС или местом реализации которых территория РФ не признается).

Таким образом, плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила 2 млн руб., обязан представлять декларацию в общем порядке (то есть ежемесячно в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным) начиная с месяца, в котором произошло указанное выше превышение суммы выручки.

В этой ситуации налогоплательщику важно точно знать, в каких случаях к нему может быть применена ответственность по ст. 119 НК РФ, а именно за непредставление в определенный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. В настоящее время данный вопрос можно считать решенным окончательно. Плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета самого НДС превысила 2 млн руб., подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, только в случае непредставления им декларации по НДС в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была превышена эта сумма выручки от реализации (см. Письмо МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807 "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за первое полугодие 2003 года", в котором содержится также ссылка на Письмо МНС России от 15 января 2003 г. N 03-1-08/98/26-Б173).

Кроме того, налогоплательщикам важно знать, что даже неуплата штрафов, на которую соглашаются налоговые органы, не означает их автоматического освобождения и от уплаты пени. В рассмотренном выше случае налоговые органы начислят налогоплательщику пени начиная с 21 февраля по суммам НДС, начисленным с выручки за январь, и начиная с 21 марта по суммам НДС, начисленным с выручки за февраль (при отсутствии переплаты по НДС по лицевому счету налогоплательщика по указанным датам). Это объясняется ими тем, что для взыскания штрафа с налогоплательщика обязательно необходимо наличие его вины, пени же рассматриваются как компенсационная мера за просрочку платежа и не связаны с виновностью или невиновностью налогоплательщика в такой просрочке.

Хотя и тут у налогоплательщиков есть хорошие шансы поспорить с налоговыми органами. Действительно, пени уплачиваются только при уплате суммы налога позже срока, установленного законом (ст. 75 НК РФ). А в данной ситуации нарушения срока как подачи деклараций, так и уплаты налога не было. Плательщик до момента превышения лимита выручки не был обязан перечислять налог помесячно. Отстаивая свои права в данном вопросе, налогоплательщики могут сослаться на практику ВАС РФ в принципиально схожей ситуации, когда налоговики требовали уплаты пени фактически до срока, установленного НК РФ для уплаты НДС по неподтвержденному экспорту. Судьи указали, что если налогоплательщик не успел представить документы, подтверждающие нулевую ставку в течение 180 дней, то пени на сумму неуплаченного НДС не могут быть начислены за период до истечения этих 180 дней (Постановления Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2006 г. N 14449/05 и от 16 мая 2006 г. N 15326/05).

Однако совершенно точно ни штрафа, ни пени не возникает в другой спорной ситуации, когда налогоплательщик не использовал право, предоставленное ему п. 6 ст. 174 НК РФ, и представил в налоговые органы декларацию по НДС за первый месяц отчетного квартала, хотя и не обязан был это делать исходя из объемов своей выручки. По мнению налоговых органов, после принятия ежемесячной налоговой декларации инспектором налогового органа налогоплательщик, в соответствии со ст. 23 НК РФ, должен исполнить обязанность по уплате НДС в общие сроки, установленные законодательством РФ, то есть ежемесячно. Соответственно, при нарушении сроков подачи налоговых деклараций и уплаты НДС, а именно вместо представления в последующем не ежемесячных деклараций, а ежеквартальной, к ним должны применяться как меры ответственности в виде штрафа, так и меры обеспечения исполнения обязательства в виде пени.

Но суды не разделяют такую позицию и встают на защиту законных интересов налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Уральского округа от 19 марта 2003 г. N Ф09-661/03-АК и Восточно-Сибирского округа от 22 августа 2002 г. N А33-2663/02-С3а-Ф02-2355/02-С1).

Отметим еще один интересный момент. Президиум ВАС РФ 12 июля 2005 г. принял Постановление N 2769/05, позволяющее налогоплательщикам НДС, сдавшим декларацию за ошибочный налоговый период (одну за квартал вместо трех ежемесячных), вообще избежать штрафов. В данном деле судом рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик 20 января 2004 г. представил в налоговый орган декларацию по НДС за IV квартал 2003 г. В ходе ее камеральной проверки налоговым органом было выявлено превышение в одном из месяцев лимита выручки, позволяющей налогоплательщику использовать в качестве налогового периода по НДС квартал. По данному факту налоговыми органами был составлен акт о налоговом нарушении от 24 января 2004 г. N 37/11 и предложено обществу представить в инспекцию отдельные налоговые декларации за октябрь, ноябрь и декабрь 2003 г. Данное требование налогоплательщиком было выполнено, и такие декларации налоговым органам были представлены 2 марта 2004 г.

Поскольку требуемые налоговым законодательством помесячные декларации за IV квартал 2003 г. были представлены с нарушением срока (позже 20 января 2004 г.), налоговый орган вынес решение от 15 апреля 2004 г. N 37/11 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, и направил ему требование от 7 мая 2004 г. N 78 с предложением уплатить штраф в добровольном порядке. В добровольном порядке такой штраф налогоплательщиком уплачен не был, и налоговый орган обратился для его взыскания в суд. Нижестоящие арбитражные суды посчитали требование налоговых органов о применении в данном случае штрафа по ст. 119 НК РФ правомерным.

Однако Президиум ВАС РФ не согласился с таким решением и, отменив их решение, направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию. Судьи ВАС указали, что в рассматриваемой ситуации сданные налогоплательщиком помесячные декларации за IV квартал 2003 г., совокупность данных которых равна данным в ранее сданной квартальной декларации, должны квалифицироваться как уточненные налоговые декларации. Таким образом, в данном случае речь идет о привлечении налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление уточненных деклараций, однако сроки представления данных деклараций НК РФ не установлены.

Фактически последним своим утверждением высокий суд признал правомерным следующий тезис: "Сдавая квартальную налоговую декларацию по НДС вместо помесячных, налогоплательщик нарушает порядок декларирования, а не срок подачи декларации, а следовательно, в его действиях ответчика отсутствует состав правонарушения, предусмотренный ст. 119 НК РФ". Также имеется еще одно Постановление Президиума ВАС РФ от 3 октября 2006 г. N 6116/06 практически аналогичного содержания.

Отметим, что ранее данный тезис, используемый налогоплательщиками в спорах с налоговыми органами в подобных ситуациях, в большинстве случаев не находил поддержки у судей. Теперь, после принятия Президиумом ВАС РФ данных Постановлений, есть основания считать, что складывавшаяся ранее в основном неблагоприятная для налогоплательщиков судебная практика поменяется на обратную.

Все сказанное выше говорит о том, что налогоплательщикам следует взвешенно подходить к выбору для себя налогового периода по НДС. Принимать в качестве налогового периода квартал на 100% целесообразно только в том случае, если налогоплательщик твердо уверен, что в каждом месяце квартала сумма полученной им выручки не превысит 2 млн руб. Если фактически этого не будет, то, вероятнее всего, налогоплательщику предстоит столкнуться с неправомерными попытками налоговых органов применить к нему различные меры ответственности и необходимостью отстаивать свою правоту в судебном порядке. При этом отметим, что сдача ежемесячных деклараций по НДС может быть даже выгодна налогоплательщику. Речь идет о тех периодах, когда суммы налоговых вычетов превышают суммы НДС к начислению.

Вне зависимости от того, какой налоговый период по НДС (месяц или квартал) применяется налогоплательщиком, форма представляемой им налоговой декларации по НДС является единой. В настоящее время используются формы декларации, утвержденные Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения". Данный Приказ применяется начиная с представления налоговой декларации за январь и I квартал 2007 г. Новшеством данной декларации является то, что она стала единой. Ранее имелось две раздельных формы декларации по НДС: одна - общая и другая - по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, то есть в основном для экспортеров.

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, на которых в соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. возложена обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС и акцизов, обязаны представить налоговую декларацию по косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь в налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Налоговым периодом по НДС и акцизу, уплачиваемым при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь, является месяц. Положения п. 6 ст. 174 НК РФ, предусматривающие для налогоплательщиков НДС с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 000 000 руб., право на представление налоговых деклараций и уплату НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, на ввоз товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь не распространяются.

Новая форма декларации по косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь утверждена Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 153н. Она применяется начиная с представления налоговой декларации за январь 2007 г. При отсутствии операций по ввозу товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь декларация в налоговые органы по месту учета налогоплательщика не представляется.