НАЛОГИ ДЛЯ ИП ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

Как мы уже отметили выше, первым и основным условием, необходимым для получения освобождения, является соблюдение налогоплательщиком лимита полученной им выручки от реализации товаров (работ, услуг) в сумме, не превышающей 2 000 000 руб. без учета НДС за три последовательных календарных месяца, предшествующих дате получения освобождения.

Однако в реальных условиях налогоплательщики могут столкнуться со множеством ситуаций, осложняющих практическое применение данного, на первый взгляд, достаточно простого условия. Особенно это характерно как раз для такой категории налогоплательщиков, как индивидуальные предприниматели.

Прежде всего, для правильного применения норм ст. 145 НК РФ необходимо уточнить, что следует понимать под выручкой от реализации для этих целей.

Определение реализации для целей налогообложения дано в части первой НК РФ. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом п. 2 ст. 39 НК РФ четко указывает, что в части второй могут быть определены только место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг. Таким образом, очевидно, что никакого самостоятельного, и тем более расширительного определения понятия реализации в части второй НК РФ быть не может.

Этим принципиально и объясняется тот факт, что какого-либо особого определения понятия "выручка" для целей использования права на освобождение в ст. 145 НК РФ не приводится.

На этом же основании базируется и тезис, что использование для целей ст. 145 НК РФ понятий объекта налогообложения или базы налогообложения НДС, приведенных в ст. ст. 146 и 153 гл. 21 НК РФ, неправомерно. Не требует доказательств тот факт, что данные понятия отличаются от понятия реализации (такой подход подтверждался и п. 2.2 Методических рекомендаций по НДС, в настоящее время отмененных). В нем указывалось, что для целей применения п. 1 ст. 145 в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций:

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- получение авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг и других операций, перечисленных в ст. 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);

- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- операции, перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.

При этом в том же п. 2.2 отмененных Методических указаний по НДС предусматривалось, что для целей получения освобождения от НДС сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) должна определяться налогоплательщиком исходя из всей полученной им выручки, включая выручку от реализации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0%, так и не облагаемых товаров (работ, услуг),.. в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ), кроме выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД для определенных видов деятельности.

У посредников при реализации товаров по договорам комиссии (поручения или агентирования) выручкой является только сумма их комиссионного вознаграждения. Вся сумма полученных средств от реализации товара комитента не может считаться выручкой посредника, так как товар принадлежит не ему, а комитенту. Соответственно, у комитента (доверителя, принципала) в состав выручки включается полная сумма, полученная за товары от третьих лиц, без уменьшения ее на сумму вознаграждений посредникам, даже если они фактически удерживаются последними при перечислении средств, причитающихся собственникам реализованных товаров.

Несмотря на указанные выше разъяснения налоговой службы и уже достаточный практический срок применения ст. 145 НК РФ, многие вопросы все же продолжают оставаться без ответов.

Следует признать, что в ряде случаев сделать однозначный выбор невозможно в связи с неопределенностью законодательства. Поэтому налогоплательщикам, которые не хотят в дальнейшем отстаивать свой подход в судебных инстанциях, можно посоветовать следующий подход к решению этой проблемы: учитывать максимально возможную выручку либо придерживаться сложившихся традиционных подходов к ее определению для целей гл. 21 НК РФ, в том числе исходя из разъяснений, данных налоговыми органами.

Например, дискуссионным является вопрос: следует ли учитывать в составе выручки от реализации доходы, связанные с прочей реализацией, то есть реализацией вне рамок основного вида деятельности налогоплательщика?

По нашему мнению, так же как и по мнению налоговых органов, всю такую "прочую" выручку следует включать в состав общей суммы выручки и уже на основе общей суммы решать вопрос о праве на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС. Данный подход основывается на том, что в ст. 145 НК РФ используется термин "выручка" от реализации товаров (работ, услуг), а в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Пункт же 2 ст. 38 НК РФ определяет, что под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Следовательно, если предприниматель, претендующий на получение освобождения, одновременно с реализацией товаров, готовой продукции (выполнением работ или оказанием услуг), то есть реализацией по видам своей предпринимательской деятельности, реализует еще и какое-либо иное имущество (основные средства, материалы, ценные бумаги и т.п.), задействованное каким-либо образом в его предпринимательской деятельности, обороты по реализации такого имущества также следует учитывать при расчете выручки для цели получения освобождения от НДС. В том числе это относится и к ситуации, когда оплата приобретаемых товарно-материальных ценностей (сырья и материалов, товаров, основных средств и т.д.) для предпринимательской деятельности осуществляется векселями третьих лиц.

Вместе с тем, по нашему мнению, в состав выручки от реализации для целей ст. 145 НК РФ не должны включаться доходы, получаемые налогоплательщиками от передачи (продажи) третьим лицам имущественных прав. Объясним, почему. Хотя такая передача и включена в состав объекта налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК), но в качестве самостоятельного ее элемента, который отличается от выручки от реализации товаров. Ведь, как мы уже сказали выше, имущественные права, на основании п. 2 ст. 38 НК РФ, не могут для целей налогообложения рассматриваться в качестве имущества, а следовательно, и в качестве товара, хотя и являются таковым в соответствии с ГК РФ.

При расчете выручки для целей ст. 145 НК РФ налогоплательщикам следует обратить внимание еще на несколько спорных моментов, довольно часто встречающихся на практике.

Например, у вновь созданных (зарегистрированных) налогоплательщиков, с момента государственной регистрации которых еще не прошло трех месяцев, возникает вопрос: с какого момента они могут воспользоваться освобождением по НДС?

Налоговые органы всегда давали отрицательный ответ на этот вопрос <1>.

К сожалению, для налогоплательщиков известная к настоящему времени автору арбитражная практика в основном решает данный вопрос также не в их пользу <2>.

Из нормы НК РФ об освобождении организаций или индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, только если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 000 000 руб., судами делается вывод, что для обладания правом на освобождение налогоплательщик должен отработать три месяца.

Дополнительный аргумент в пользу своей точки зрения налоговые органы получили после внесения в 2002 г. изменений в ст. 145 НК РФ Законом N 57-ФЗ. Теперь для получения освобождения от НДС налогоплательщики должны представить полный пакет документов, предусмотренный непосредственно ст. 145 НК РФ. Естественно, что сразу после своей государственной регистрации налогоплательщики не могут представить большинство из этих документов.

Отметим, что существуют единичные примеры и обратной судебной практики (см. Постановление ФАС Уральского округа от 15 октября 2001 г. N Ф09-2504/01-АК).

Другой вопрос связан с правомерностью получения освобождения в ситуации, когда налогоплательщик, претендующий на него, в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих обращению за освобождением, не осуществлял хозяйственной деятельности, то есть его выручка от реализации за указанный период равна нулю. Налоговые органы отказывали налогоплательщикам в праве на освобождение и в такой ситуации. Однако, в отличие от предыдущего случая, здесь арбитражные суды встали на сторону налогоплательщиков

Действительно, ст. 145 НК РФ устанавливает ограничение именно по размеру выручки, но она не содержит каких-либо особых условий, согласно которым если претендующее на освобождение лицо не осуществляет никакой коммерческой деятельности в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих обращению за освобождением, то оно лишается права на использование освобождения. Как известно, положения НК РФ являются нормами прямого действия и не подлежат расширительному толкованию, приводящему к ограничению прав налогоплательщиков. Следовательно, отсутствие у налогоплательщика выручки от реализации товаров (работ, услуг) не является основанием для неприменения права на освобождение, так как в данном случае им выполнено условие по ограничению суммы выручки за три предшествующих календарных месяца в пределах установленного НК РФ лимита.

В настоящее время уже и большинство территориальных налоговых органов придерживаются изложенного выше подхода (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26 декабря 2001 г. N 02-14/59579).

В заключение необходимо отметить, что применение норм ст. 145 НК РФ индивидуальными предпринимателями имело и будет иметь свои специфические особенности.

В ситуации, когда НК РФ для подтверждения права на получение освобождения от НДС использует единый для всех категорий налогоплательщиков термин "выручка", подход к порядку определения ее величины также должен быть единым для всех. Это вытекает из требований п. 1 ст. 3 НК РФ о том, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Пункт же 1 ст. 39 НК РФ прямо указывает, что даваемое в нем определение выручки распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.

В теоретическом плане данный тезис не вызывает сомнений, однако возникают трудности с его применением на практике. Предприниматели, в отличие от организаций, не ведут бухгалтерского учета, правила и учетные записи которого позволяют четко разграничивать суммы полученных авансов и непосредственно реализации. Предприниматели же все свои доходы отражают только в Книге учета доходов и расходов, включая в них все фактически полученные ими от покупателей и заказчиков средства, включая и авансы. При этом все получаемые предпринимателями суммы отражаются в Книге учета только единожды по календарному принципу. В связи с этим невозможно только на основе имеющейся в ней информации произвести на какую-либо конкретную дату выделение из общей величины полученных предпринимателем средств сумм, действительно являющихся на данную дату авансами (то есть сумм полученной предоплаты, по которым отгрузка еще не произведена), а также узнать о тех суммах выручки, которые еще не оплачены.

Сделать это возможно только при использовании предпринимателями каких-либо дополнительных учетных регистров, форма которых должна быть разработана ими самостоятельно.

С 1 января 2006 г. данная проблема приобретет особую актуальность. Теперь для всех налогоплательщиков, как организаций, так и предпринимателей, действует единый момент определения налоговой базы - выручка включается в нее по мере отгрузки. Однако связанных с этим обстоятельством изменений в ст. 145 НК РФ по составу документов, представляемых предпринимателями для обоснования своего права на освобождение от НДС, законодатели не внесли. Видимо, такие изменения все-таки должны вскоре последовать, так как без них для большой группы налогоплательщиков вопрос о том, какими документами они должны подтвердить размер своей выручки, остается недостаточно ясным.