НАЛОГИ ДЛЯ ИП ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

Налоговый кодекс предусматривает четыре случая, когда сумма НДС не может приниматься налогоплательщиком к вычету, а увеличивает стоимость приобретаемого им имущества или его расходов. Все они определены п. 2 ст. 170 НК РФ.

Рассмотрим все эти случаи по порядку. Так, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

- когда данные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, предназначены для использования при производстве и (или) реализации (а также передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). В этом случае суммы НДС по таким товарам (работам, услугам) учитываются в их стоимости.

- когда данные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены лицами, которые не являются налогоплательщиками (например, лица, использующие УСН, уплачивающие ЕНВД или ЕСХН) или освобождены от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

- если данные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, специально приобретены для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг), если иное не установлено гл. 21 НК РФ. Эти операции, не признаваемые реализацией, перечислены в п. 3 ст. 39 и в п. 2 ст. 146 НК РФ;

- приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. Напомним, что правила определения места реализации товаров, работ и услуг для целей гл. 21 НК РФ приведены в ст. ст. 148 и 149 НК РФ и рассмотрены нами в разд. 4.2 настоящей главы.

До 1 января 2006 г. гл. 21 НК РФ не содержала специальных норм, требующих восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в тех случаях, когда первоначально имущество было приобретено для облагаемых налогом операций, а затем его назначение поменялось. Исключение составлял лишь случай, когда налогоплательщик воспользовался правом на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС и когда такая обязанность была прописана в п. 8 ст. 145 НК РФ.

Однако, несмотря на это, налоговые органы все равно требовали восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, которые ранее налогоплательщик принял к вычету (возмещению) в общем порядке, имея на это право по правилам гл. 21 НК РФ, после фактического наступления событий, указанных выше, а также в случаях выбытия имущества. С 2006 г. ситуация меняется. Теперь законодатель изменил редакцию п. 3 ст. 170 НК РФ и четко прописал в ней случаи, когда придется восстанавливать ранее принятый к вычету НДС, и порядок такого восстановления. Подробно каждый из этих случаев нами будет рассмотрен в следующем разделе.

Во всех остальных случаях, по которым налоговые органы настаивают на восстановлении сумм НДС, налогоплательщики по-прежнему и даже еще с большим основанием могут этого не делать. Так, например, в своем Обзоре, касающемся практики исчисления НДС, фискалы еще раз подтвердили свое требование о восстановлении и уплате в бюджет суммы НДС, ранее принятой налогоплательщиком к вычету, при выявлении по результатам инвентаризации недостач товаров

Стоит отметить, что арбитражная практика по данному вопросу уже на протяжении многих лет по большей части складывается в пользу налогоплательщиков:

- Постановление ФАС Центрального округа от 2 октября 2006 г. N А48-4247/05-15 (в данном случае имущество было испорчено);

- Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23 мая 2005 г. N А31-2989/15, Уральского округа от 20 февраля 2003 г. N Ф09-190/03-АК и Северо-Западного округа от 14 февраля 2003 г. N А56-28181/02 (имущество фирмы похищено или уничтожено);

- Постановление ФАС Уральского округа от 5 мая 2003 г. N Ф09-1214/03-АК (фирма списала основное средство до истечения срока его полезного использования);

- Постановление ФАС Поволжского округа от 9 апреля 2002 г. N А55-20635/01-3 (фирма выпустила бракованную продукцию).

Поддержал нижестоящие суды и Высший Арбитражный Суд. В своем Постановлении от 23 октября 2006 г. N 10652/06 он указал, что ст. 23 Кодекса обязывает платить только законно установленные налоги, а все случаи, при которых восстановление налога необходимо, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, он обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам. Имущество (работы, услуги), которое используется для осуществления облагаемой налогом деятельности, учитывается отдельно от товаров (работ, услуг), используемых для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии же такого раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается (п. 4 ст. 170 НК РФ). Это очень жесткое положение, ставящее налогоплательщика, который не ведет раздельный учет, в крайне невыгодное экономическое положение, вдвойне усиливая налоговый пресс. Поэтому, если предприниматель собирается осуществлять операции, облагаемые и не облагаемые НДС, ему нужно заранее подумать об организации раздельного учета.

Правда, в своем Письме от 11 января 2007 г. N 03-07-15/02 Минфин России дал либеральную трактовку данной налоговой нормы. По его мнению, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), которые относятся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Что касается сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, то на основании абз. 3 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса данные суммы принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, то есть независимо от наличия указанного раздельного учета.