Теоретические основы налогового права Российской Федерации

 

Источники налогового права

  

 

Обобщенное представление об источниках налогового права дает гл. 1 НК РФ, которая называется «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах». Согласно нормам, включенным в эту главу, к источникам налогового права относятся международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, федеральные законы, законы субъектов РФ, а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

 

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Источником налогового права может считаться нормативный правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Источники налогового права — это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной " власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.

 

Содержанием источников налогового права являются правовые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения, связанные с привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии следующих двух условий процедурного характера: не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования; не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. С учетом соблюдения двух названных условий в самом акте устанавливается конкретная дата вступления в законную силу.

 

Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих новые налоги или сборы. Кроме названных двух условий акты, предусматривающие введение новых налогов или сборов, должны соответствовать дополнительному требованию: эти акты вступают в законную силу не ранее I января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока со дня их официального опубликования.

 

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Это положение получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

 

В НК РФ нашла развитие и норма ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, которая гласит: «Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому праву данная норма означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указания на это обстоятельство в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу.

Интересной спецификой источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм не в пользу фискально-обязанных лиц, для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим.

НК РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную, разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

Согласно п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ. Разграничение предметов ведения и полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами наделяет центр компетенцией по правовому регулированию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к исключительному ведению Российской Федерации или к предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов.

В правовой системе Российской Федерации, как и любого государства, особое место занимает Конституция. Высшая юридическая сила Конституции РФ в иерархии источников налогового права обусловлена ее свойствами, отличающими ее от актов текущего законодательства.

Конституционные нормы могут непосредственно регулировать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулирование осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

Конституция РФ определяет исходное начало, отправную точку налогового права — обязанность каждого платить законно установленные налоги (ст. 57).

На конституционализацию налогового права существенное влияние оказывает сама природа данной подотрасли права, ее динамизм, нестабильность налогового законодательства, а также особенности ее источников, равно как и высокий уровень юридической централизации в сфере налоговых отношений, что обеспечивается повышенной концентрацией публично-правовых, в том числе конституционных начал в системе правового регулирования налоговых отношений .

Конституция РФ содержит концентрированное нормативное выражение правовых начал налоговых отношений. Основной закон не может и не должен стремиться к всеохватывающему детальному регулированию, поскольку сущность этого акта главным образом выражается в стабильности и долгосрочности. Однако сказанное не означает достаточности объема конституционного регулирования налоговой деятельности.

Предназначение Конституции РФ как основного правового акта обусловливает определение ею главных задач и основных направлений налоговых отношений в государстве. Конкретизация правового регулирования налогообложения осуществляется иными источниками налогового права, специализирующимися на регулировании отношений в сфере установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Посредством развития конституционных основ налогообложения в процессе федерального, регионального и муниципального правотворчества осуществляется совершенствование механизма правового регулирования налоговых отношений, реализуются общеправовые принципы в налоговом праве.

Структура федеральных нормативных правовых актов о налогах и сборах включает НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. НК РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия Кодексу.

Предпосылки кодификации налогового законодательства складывались объективно и обусловлены процессом развития налоговой деятельности государства, расширением круга субъектов налогового права, усложнением способов правового воздействия на налоговые отношения. После принятия Конституции РФ в 1993 г. существенно возросло правотворчество субъектов РФ, в результате чего произошло количественное увеличение актов налогового законодательства, возникли противоречия между федеральными и региональными нормативными правовыми актами, появились диспропорции в соотношении формы правового регулирования и сферы охватываемых налоговых отношений. Одновременно с этим необходимо отметить повышение роли государства в экономической жизни общества и особенно в финансовой сфере. Таким образом, проблема кодификации наиболее значимых и объемных по своему содержанию актов налогового законодательства актуализировалась.

Налоговый кодекс РФ является правовым актом, обобщившим ранее принятые законы о налогах и сборах, а также правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения. Он сохранил оправдавшие себя положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процессуальные нормы налогового права, систематизировал и конкретизировал составы налоговых правонарушений, меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НК РФ воспринял отдельные термины и положения иных отраслей законодательства.

В настоящее время НК РФ состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Вторая часть НК РФ регулирует порядок введения и взимания конкретных видов налогов.

Налоговый кодекс РФ применяется как нормативный правовой акт прямого действия, в силу чего, как правило, детализация или разъяснение его положений подзаконными нормативными актами исключается.

В систему источников налогового права также входят налоговые законы общего действия и законы о конкретных налогах. К законам общего действия относятся нормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов, какой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения определенного вида имущества. Необходимость принятия федеральных законов о налогах и сборах предусмотрена целым рядом статей НК РФ. Например, ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

К группе источников налогового права федерального уровня можно отнести, например, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и др. Законы о конкретных видах налогов определяют порядок их исчисления и уплаты.

К законодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, предъявляются повышенные требования. Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в законах неналогового характера. Подобный разброс источников налогового права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватывают разноплановые сферы социально-экономических отношений и многие сферы государственной деятельности нуждаются в дополнительных налоговых льготах в целях развития здравоохранения, образования, культуры и т. п. Большие финансовые потребности для функционирования этих направлений государственной деятельности и обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы. В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относятся Закон РФ «Об образовании», Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции» и т. д.

Законами неналогового характера могут устанавливаться сборы. Например, сбор за пограничное оформление первоначально был установлен Законом РФ «О Государственной границе Российской Федерации». Конституционный Суд РФ, рассматривая данную ситуацию, в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П признал, что положение ч. 1 ст. 111 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» в части введения сбора за пограничное оформление не противоречит Конституции РФ. Таким образом, Конституционный Суд РФ допустил отнесение к источникам налогового права иных нормативных правовых актов, не являющихся актами законодательства о налогах и сборах. Обязательным условием действительности подобных актов выступает соответствие их требованиям части первой НК РФ.

В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные органами исполнительной власти и органами государственных внебюджетных фондов. К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами только в предусмотренных законодательством случаях. При этом нормативные правовые акты Президента РФ и правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т. е. не могут детализировать законодательные нормы, регулирующие порядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ограничение компетенции Президента РФ и органов исполнительной власти воспринято НК РФ из постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, в котором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке» .

Приоритет законодательной ветви власти над исполнительной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из самых первых представительных органов власти — английский парламент — образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказаться от них. Известный ученый-финансист И. И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным путем. Установление налогов законами свойственно и зарубежным государствам . Так, французский ученый П. М. Годме обосновал законную форму налога посредством таких его признаков, как принудительность и ограничение права частной собственности . Немецкий исследователь К. Фогель также обращает внимание на законодательную основу налогообложения, так как «налоговая повинность... представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика» .

Грубое нарушение процедуры принятия нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, служит основанием для признания такого акта ничтожным. В соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» все ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ. Акты о налогах и сборах, не отвечающие названному требованию, а также не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, поскольку не считаются вступившими в законную силу, и не могут являться юридическими фактами для регулирования налоговых правоотношений.

Следовательно, подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально-обязанных лиц, приобретает юридическую силу только при одновременном соблюдении следующих условий: соответствие НК РФ и иным законам о налогах и сборах; официальное опубликование; осуществление процедуры регистрации в Министерстве юстиции РФ.

Необходимо учитывать, что не все нормативные акты органов исполнительной власти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ некоторые ведомства и органы государственных внебюджетных фондов наделены полномочиями по изданию приказов, инструкций и методических указании по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Названные документы представляют собой акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделениями этих органов. Объектом внутриведомственных нормативных актов являются не отношения, образующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах. Приказы, инструкции и методические указания не устанавливают (и не могут устанавливать) каких-либо прав или обязанностей для фискально-обязанных лиц, поэтому для частных субъектов налоговых отношений носят рекомендательный характер и могут применяться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;

изменяет содержание обязанностей участников налоговых отношений, объем которых установлен НК РФ;

запрещает разрешенные НК РФ действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их представителей;

запрещает разрешенные или предписанные НК РФ действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц;

разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ; изменяет установленные НК PK основания, условия, последовательность или порядок действий участников налоговых отношений;

изменяет содержание понятий и терминов, определенных НК РФ, либо использует эти категории в ином значении.

Приведенный перечень обстоятельств, служащих основанием для признания нормативного правового акта не соответствующим НК РФ, не является исчерпывающим. Закон или подзаконный акт может быть признан недействительным или не подлежащим применению и по иным причинам, наличие которых свидетельствует о противоречии этого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить его или изменить соответствующим образом.

 

 

 Смотрите также:

  

Состав источников налогового права. Налоговое право...

Состав источников налогового права (как подотрасли финансового права) определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в стране.

 

Налоговое право. Метод налогового права. Закон о каждом...

Под источниками налогового права понимаются правовые акты законодательных органов государства, устанавливающие нормы права в сфере налоговой политики.

 

налоговое право

История налогового права насчитывает тысячелетия.
Основными источниками Н.п. становятся указы, которые к традиционным налогам и акцизам добавляют все новые и новые...

 

Большую роль в формировании налогового права призван...

...налогового права призван выполнить его важнейший источник — Налоговый кодекс РФ.*
Существенное значение для развития налогового права имеет закрепление в НК РФ...

 

Право, налоговое международное

Важнейшим источником международного налогового права (как и международного права вообще) является международный договор...